Vergi ödeme yükümlülüğü hilafına, vergi işlemlerinde sahte belge kullanılması çoğunlukla, daha az vergi ödemek, vergi indirimi almak, vergi iadesinden yararlanabilmek ya da hiç vergi ödememek için yapılmaktadır. Ekonomik suçlardan olan “sahte belge kullanma suçu”, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Kaçakçılık Suçları” başlığı altında düzenlenmektedir.
Yazı İçeriği
1. Maddi Unsur – Suç Tipi ve Cezası
2. Manevi Unsur
3. Suçun Faili
4. Vergi Dairesince Oluşturulan İnceleme Raporu
5. Pişmanlık
6. Zamanaşımı
7. Görevli ve Yetkili Mahkeme
8. Ceza Davasının Vergi Cezasına Etkisi
İlgili suçun genel tanımı ve birtakım özel düzenlemeleri Vergi Usul Kanunu’nda yer bulmuşsa da, yargılama sürecinde Türk Ceza Kanunu ve Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu uygulanmaktadır.
1. Maddi Unsur – Suç Tipi ve Cezası
Vergi hukukunda sahte belge kullanma suçu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m.359/b’de;
“Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.”
şeklinde düzenlenmiştir.
İlgili kanun maddesine göre, vergi mevzuatı uyarınca tanzim, saklama ve ibraz zorunluluğu olan defter, kayıt ve belgeler, işbu suça konu edilebilir. İlgili defter, kayıt ve belgelerin topyekün yok edilmesi işbu suçu oluşturabileceği gibi, bazı sayfaların yok edilmesi, gerçeğe aykırı yeni sayfalar eklenmesi, asıl ya da suret olup olmadığına bakılmaksızın, belgelerin içeriklerinin tamamen ya da kısmen sahte olarak düzenlenmesi sonucunda ortaya çıkan belge “sahte belge” olarak kabul edilir.
Bu tanıma göre sahte belge düzenleyen ya da bu belgeleri kullanan kişiler için, yukarıda alıntılanan kanun maddesi uyarınca öngörülen yaptırım ise, 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezasıdır.
2. Manevi Unsur
Türk Ceza Kanunu m.21’de ifade edildiği üzere, bir suçun oluşabilmesi için, o suçun kanuni tanımındaki unsurları bile isteye suçun işlenmesi, yani suç işleme kastıyla hareket edilmesi gerekir. Bu tanımlamaya göre, suçun taksirle de işlenebileceği kanunda açıkça öngörülmedikçe veya kastın bulunmadığı hallerde, suçun oluştuğundan bahsedilemeyecektir.
Buna göre, taksirle de işlenebileceğine dair kanunda herhangi bir düzenleme bulunmayan “vergi hukukunda sahte belge kullanma suçu”, sadece kasten işlenebilen suçlardan biri olarak kabul edilir.
Yukarıda izah edildiği üzere, vergi hukukunda sahte belge kullanma suçu işlenirken kastın varlığından bahsedilebilmesi için ise, suça konu defter, kayıt ve belgelerde, kasıtlı şekilde gerçeğe aykırı düzenlemeler yapılması ve/veya sahte olduğu bilinmesine rağmen ilgili defter, kayıt ve belgelerin kullanılması gerekir.
3. Suçun Faili
213 sayılı Vergi Usul Kanunu m.359/b’de düzenlendiği şekilde, sahte belge düzenleyen ve/veya sahte olduğunu bildiği halde o belgeyi kullanan kişi, vergi hukukunda sahte belge kullanma suçunun failidir. Diğer taraftan, cezaya muhatap tutulamayacak kişiler hususunda kanunda açıkça ve ayrıca düzenleme yapılmaktadır. Buna göre, velayet ve vesayet altında bulunan kişiler ile işlerinin idaresi bir kayyıma devredilenler hakkında, bu suça ilişkin cezai yaptırım uygulanması mümkün olmayacaktır. Zira, veli, vasi ya da kayyım nezareti altındakiler açısından, sahte belge düzenleme ve kullanma suçunun bizzat ifa edilemeyeceğinden bahisle, ilgili suçun oluşumuna kasten sebep olan kişinin veli, vasi ya da kayyım olduğu kabul edilerek, ceza yargılaması bu kişilere karşı yürütülür.
Tüzel kişiler bakımından ise, Vergi Usul Kanunu m.333 gereği bu fiilleri işleyen gerçek kişiler hakkında cezaya hükmolunur. Zira, tüzel kişiler için hürriyeti bağlayıcı ceza verilemeyeceği için doğrudan fiili gerçekleştirene ceza verilmektedir. Diğer taraftan, fiilin amir veya yöneticilerin emir ve talimatıyla işlenmesi halinde TCK kapsamında suça iştirak hükümleri gündeme gelecektir.
4. Vergi Dairesince Oluşturulan İnceleme Raporu
Vergi hukukunda sahte belge düzenleme ve kullanma suçunun işlendiği, Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından tespit edilmiş ise, ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi mecburidir. Keza, vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla olabileceği gibi, vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından da ilgili suçun öğrenilmesi halinde, Cumhuriyet Başsavcılığına bildirim yapılması bir yükümlülüktür.
Her ne kadar vergi dairelerince hazırlanarak Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilen bu raporlar bir şart olarak kanunda yer almışsa da Cumhuriyet Savcısı yapacağı soruşturmada bu rapordaki deliller ve nitelendirmelerle bağlı olmaksızın soruşturma gerçekleştirebilecektir.
5. Pişmanlık
Vergi Hukukunda sahte belge düzenleme ve kullanma suçunun da aralarında bulunduğu kaçakçılık suçları bakımından Vergi Usul Kanunu m.371’de düzenlenen pişmanlık hükümleri uygulanabilir. Başka bir deyişle, kanuni şartları yerine getirerek vergi hukukunda sahte belge düzenleme suçunun işlendiğini ilgili makamlara bildirenler hakkında cezai hükümler uygulanmayacaktır.
Vergi Hukukun pişmanlık müessesesi hakkında daha detaylı bilgiye ulaşmak için “Vergi Uyuşmazlıklarında Pişmanlık ve Islah” adlı makalemizi inceleyebilirsiniz.
6. Zamanaşımı
İlgili suçun ceza ve dava zamanaşımı bakımından, Vergi Usul Kanununda ayrıca bir düzenleme yapılmamış olup, zamanaşımı hususunda mevzuatımızın genel hükümleri uygulanacaktır.
Buna göre, suçun işlendiği tarihten itibaren hesap edilecek ve ilgili suçun kanunda öngörülen cezasının üst sınırına göre belirlenecek süre içinde, o suça ilişkin dava açılmadıysa ya da açılmış bir dava olsa bile, bu süre içinde sonuçlanmamış ise, TCK m.66’da düzenlenen dava zamanaşımı söz konusu olur ve kamu davası düşer. Başka bir deyişle, dava zamanaşımı söz konusu olur ise, devletin o kişiye karşı ilgili suça ilişkin cezalandırma hakkı ortadan kalmış olur. Vergi hukukunda sahte belge kullanma veya düzenleme suçu için öngörülen dava zamanaşımı süresi 8 yıldır.
Diğer taraftan, uygulamada sıkça karıştırılan bir diğer ceza yargılaması kavramı olarak “ceza zamanaşımı ise TCK m.68’de düzenlenmektedir. Ceza zamanaşımının söz konusu olabilmesi için, ilgili suça ilişkin dava açılmış, yargılama nihayetinde mahkûmiyet hükmü verilerek bu hüküm kesinleşmiş olmakla beraber, kesinleşme tarihinden itibaren belli bir süre geçtikten sonra, hükmün infaz edilmesinden vazgeçilmesi söz konusudur. Yani ceza zamanaşımında, fail hakkında kesinleşmiş bir ceza var olmakla beraber, ilgili ceza uygulanmaz. Vergi hukukunda sahte belge kullanma veya düzenleme suçu için öngörülen ceza zamanaşımı süresi ise 10 yıldır.
7. Görevli ve Yetkili Mahkeme
Ceza Hukukunda özel bir düzenleme olmayan durumlarda görevli mahkemenin tespiti, ilgili suç için öngörülen cezanın üst sınırına bağlı olarak yapılmaktadır. İşbu yazımıza konu sahte belge düzenleme ve kullanma suçuna ilişkin olarak 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası öngörüldüğüne göre, görevli mahkeme asliye ceza mahkemeleridir. Yetkili mahkeme ise katılan konumunda olan vergi dairesinin görev bölgesine göre belirlenecektir.
8. Ceza Davasının Vergi Cezasına Etkisi
Vergi hukukunda sahte belge düzenleme ve kullanma suçu nedeniyle 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası istemli ceza yargılaması yapılabileceği gibi, aynı suç için vergi dairesince ayrıca bir vergi ziyaı cezası da uygulanabilir. Başka bir deyişle, sahte belge düzenleme ve kullanma suçu bakımından cezai yaptırım hükmü kurulması, vergi ziyaı cezası başta olmak üzere diğer vergi usulsüzlük cezalarının uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir. Uygulanan vergi ziyaı cezası ceza hukuku kapsamında değil idari ceza kapsamında değerlendirilmektedir.
Bu noktada önemle belirtmek gerekir ki, ceza yargılaması nihayetinde verilen hükümler, vergi ziyaı cezasını uygulayacak vergi dairesini bağlamayacağı gibi, vergi dairesinin verdiği kararlar da ceza yargılamasına etki etmeyecektir.
Vergi ziyaı suçu cezasına dair daha detaylı bilgiye ulaşmak için “Vergi Ziyaı Suçu“ adlı yazımızı inceleyebilirsiniz.
