Vergi Hukukunda Pişmanlık ve Islah

Türk Vergi Hukuku, mükelleflerin vergi cezalarını azaltma ve uyuşmazlıkları çözme sürecinde etkili bir yol sunmaktadır: Pişmanlık ve Islah Yolu. Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 371. maddesinde düzenlenen bu mekanizma, vergi yükümlülerine, vergisel yükümlülüklerini yerine getirmekte eksik kaldıkları durumlarda kendiliğinden başvurarak idari ve cezai yaptırımlardan kaçınma imkânı tanır. Vergi cezalarını ortadan kaldıran ve uyuşmazlıkları idari düzeyde çözme fırsatı sunan bu yöntem, vergi mükellefleri için hukuki bir kolaylık sağlamaktadır.

1. Pişmanlık ve Islah Kavramları

Vergi Hukuku kapsamında pişmanlık ve ıslah kavramları, mükelleflerin vergi yükümlülüklerini yerine getirmedeki eksiklikleri gönüllü olarak düzeltmelerine imkân tanıyan birer hukuki çözümdür. Bu kavramlar, vergi mükelleflerinin belirli şartlar altında cezai yaptırımlardan kaçınmasını sağlayarak devletle aralarında bir barış yolu açar.

1.1. Pişmanlık Kavramı ve Tanımı

Vergi ceza hukuku açısından pişmanlık, mükellefin veya suç failinin kaçakçılık suçları ya da vergi ziyaı kabahatini işlediği durumlarda, bu fiili kendi isteğiyle yetkililere bildirmesidir. Pişmanlık kapsamında mükellef, kanuni yükümlülüklerini yerine getirme taahhüdü ile daha önceden işlediği fiili yetkililer bilmeden önce yazılı başvuruyla bildirir. Bu süreç, ilgili cezalardan kaçınma olanağı sunar.

1.2. Islah Kavramı ve Tanımı

Islah, “düzeltme” ve “iyileştirme” anlamına gelir. Vergi ceza hukuku çerçevesinde ise, mükellefin pişmanlık dilekçesi vererek işlediği suçu itiraf etmesinin ardından, ıslah yoluyla eksik ya da hiç yerine getirilmemiş vergi yükümlülüklerini düzeltme beyanında bulunmasıdır. Pişmanlık ve ıslah, vergi mükellefinin devletle barışarak yükümlülüklerini yerine getirdiği ve hatalarını giderdiği bir süreci temsil eder. Kanunda birlikte anılan bu iki kavram, mükellefin vergi sistemine uygun bir pozisyona dönme ve geçmiş yanlışları düzeltme niyetini simgeler.

2. Pişmanlık ve Islah Kavramının Unsurları

Vergi hukukunda pişmanlık ve ıslah müessesesinin devreye girebilmesi için belirli unsurların yerine getirilmesi gerekmektedir. Bu unsurlar, mükellefin gönüllü olarak hatalarını kabul etmesini ve vergi yükümlülüklerini tamamlamasını sağlamaktadır.

Pişmanlık Bildirimi

Pişmanlık ve ıslah yolundan faydalanmak isteyen mükelleflerin, işledikleri fiili kendiliğinden, yazılı olarak ilgili vergi dairesine bildirmesi gerekmektedir. Bu beyan, mükellefin gönüllü olarak pişmanlık gösterdiği anlamına gelir ve sürecin başlaması için ilk adımdır.

İlgililerin Olaydan Habersiz Olması

Pişmanlık ve ıslah sürecinden faydalanılabilmesi için, vergi dairesi ya da diğer ilgili mercilerin mükellefin fiilinden haberdar olmaması gerekmektedir. Bu şart, mükellefin kendiliğinden hatasını kabul etmesi ve yükümlülüklerini yerine getirmesi açısından önem taşır.

Maddi ve Biçimsel Yükümlülüklerin Yerine Getirilmesi

Pişmanlık ve ıslah sürecinin tamamlanabilmesi için, mükellefin beyan ettiği eksiklikleri gidererek tüm maddi ve biçimsel yükümlülüklerini yerine getirmesi gereklidir. Vergi borcunun ödenmesi, beyanname verilmesi gibi işlemler, sürecin başarıyla tamamlanması için gereklidir.

3. Kimler Pişmanlık ve Islah Yolundan Faydalanabilir?

Pişmanlık ve ıslah yolundan faydalanabilecek kişiler, beyana dayalı vergilerle ilgili vergi ziyaı cezasına neden olan fiilleri işleyen mükellefler ve bu fiillerin işlenmesine iştirak eden diğer kişilerdir. Bu kişiler, vergi yükümlülüklerinde meydana gelen eksiklikleri kendi istekleriyle bildirip düzeltme yaparak cezai yaptırımlardan kurtulabilirler.

4. Pişmanlık ve Islahtan Yararlanabilen Vergiler Hangileridir?

Pişmanlık ve ıslah kurumu, yalnızca beyana dayalı vergiler için uygulanabilir. Bu vergiler, mükellefin kendi beyanı üzerine belirlenen ve ödenmesi gereken vergi türlerini kapsamaktadır. Aşağıdaki vergilerde pişmanlık ve ıslah yolundan yararlanmak mümkündür:

• Gelir Vergisi
• Kurumlar Vergisi
• Katma Değer Vergisi (KDV)
• Özel Tüketim Vergisi (ÖTV)
• Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi (BSMV)
• Gelir Stopaj Vergisi
• Veraset ve İntikal Vergisi

Bu beyana dayalı vergilerde pişmanlık ve ıslah yolu sayesinde, mükellefler eksik ya da yanlış bildirimlerini düzelterek cezai yaptırımlardan kaçınabilirler.

5. Pişmanlık ve Islahtan Yararlanılabilecek Vergi Suçları

Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesi kapsamında, pişmanlık ve ıslah yolundan yararlanma hakkı, vergi mükelleflerinin belirli vergi suç ve kabahatlerinden dolayı cezai yaptırımlardan kaçınmasına olanak tanır. Bu yoldan faydalanılabilecek vergi suçları, vergi kaçakçılığı ve vergi zıyaına sebebiyet verme suçlarıyla sınırlıdır.

5.1. Vergi Kaçakçılığı

Vergi kaçakçılığı, vergiye tabi gelirlerin veya işlemlerin yasal yükümlülüklerden gizlenmesi, eksik bildirilmesi ya da hileli yollarla vergi yükümlülüğünden kaçınılmasıdır. Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi uyarınca, vergi kaçakçılığı suçları arasında;

• Sahte veya yanıltıcı belge düzenlenmesi ya da kullanılması,
• Defter, belge veya kayıtları yok etme, gizleme veya tahrif etme,
• Yanıltıcı beyanlarla vergi kaybına yol açma,

gibi eylemler bulunmaktadır. Vergi kaçakçılığı suçunu işleyen mükellefler, pişmanlık ve ıslah yoluna başvurarak, cezai yaptırımlardan kaçınabilirler. Ancak, bu süreçten yararlanabilmek için mükellefin kendi isteğiyle ve resmi mercilerin herhangi bir ihbar veya tespiti olmaksızın fiilini beyan etmesi gerekmektedir.

5.2. Vergi Zıyaına Neden Olmak

Vergi zıyaı, verginin süresinde beyan edilmemesi, eksik beyan edilmesi veya hiç ödenmemesi sonucunda devlete ödenmesi gereken vergi tutarının kayba uğraması anlamına gelir. Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesi, vergi zıyaına neden olan durumlar için idari ceza öngörmektedir. Pişmanlık ve ıslah yoluyla, vergi zıyaına yol açan mükellefler, beyan eksikliklerini tamamlayarak ve vergi borçlarını ödeyerek cezai yaptırımlardan muaf olabilirler.

6. Pişmanlık ve Islah Yolundan Faydalanmanın Şartları Nelerdir?

Pişmanlık ve ıslah yolundan faydalanabilmek için mükelleflerin bazı yasal şartları yerine getirmesi gerekmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesi uyarınca belirlenen bu şartlar, pişmanlık başvurusunun geçerli sayılması ve cezai yaptırımlardan muafiyet sağlanması açısından büyük önem taşır. Aşağıda pişmanlık ve ıslah yolunun temel şartları sıralanmıştır:

6.1. Hukuka Aykırı Fiilin Bildirilmesi

Pişmanlık ve ıslah başvurusunda bulunacak mükellefin, işlediği hukuka aykırı fiili kendiliğinden yetkili vergi dairesine bildirmesi gerekir. Bu bildirim, mükellefin hatasını kabul edip gönüllü olarak düzeltmek istediği anlamına gelir ve sürecin başlangıç noktasıdır.

6.2. Beyanname Verilmesi

Pişmanlık ve ıslah yolundan faydalanabilmek için, mükellefin eksik ya da hatalı beyannameyi düzenleyerek vergi dairesine sunması gerekmektedir. Bu beyanname, pişmanlık sürecinin önemli bir adımı olup, mükellefin gelir ya da giderlerini doğru bir şekilde yeniden beyan etmesini sağlar.

6.3. Verginin Ödenmesi

Pişmanlık ve ıslah başvurusunun kabul edilmesi için mükellefin, vergi dairesine bildirdiği beyan doğrultusunda hesaplanan vergiyi tam ve eksiksiz olarak ödemesi şarttır. Bu ödeme, başvurunun geçerli sayılması ve cezai işlemlerden muafiyet sağlanması için zorunludur.

6.4. Pişmanlık Cezasının Ödenmesi

Pişmanlık ve ıslah sürecinde, ödenmesi gereken vergiye ek olarak pişmanlık zammı da tahsil edilir. Pişmanlık zammı, verginin ödenmesi gereken tarihten itibaren hesaplanarak, pişmanlık başvurusu tarihine kadar geçen süre için uygulanır. Mükellef, bu pişmanlık cezasını da ödeyerek vergi borcunu kapatmalıdır.

Bu şartların tamamı, pişmanlık ve ıslah başvurusunun başarıyla tamamlanabilmesi ve mükellefin cezai yaptırımlardan muaf olabilmesi için yerine getirilmelidir.

7. Hangi Durumlarda Pişmanlık ve Islah İmkanından Yararlanılamaz?

Pişmanlık ve ıslah yolunun geçerli olabilmesi için bazı durumların mevcut olmaması gerekmektedir. Aksi takdirde, mükelleflerin bu yoldan yararlanarak cezai yaptırımlardan muafiyet sağlamaları mümkün değildir. Vergi Usul Kanunu’na göre, pişmanlık ve ıslah imkanının kullanılamayacağı durumlar aşağıda açıklanmıştır:

İhbarda Bulunulmuş Olması

Pişmanlık ve ıslah yolundan yararlanılabilmesi için, mükellefin işlediği hukuka aykırı fiilin yetkili merciler tarafından önceden tespit edilmemiş ve ihbar edilmemiş olması gerekir. Mükellefin gönüllü olarak beyan etme şartı, bu süreçten yararlanmanın temel gerekliliğidir. Eğer bir muhbir tarafından dilekçe veya şifahi beyan ile ilgili resmi makama bildirimde bulunulmuşsa, mükellefin pişmanlık başvurusunda bulunma hakkı ortadan kalkar.

Vergi İncelemesine Başlanılmış Olması

Vergi dairesi veya diğer yetkili birimler tarafından mükellef hakkında vergi incelemesine başlanmışsa, pişmanlık ve ıslah başvurusu kabul edilmez. İnceleme başlatılmış olması, mükellefin fiilinin yetkililerce fark edildiğini gösterir ve bu durumda pişmanlık talebi geçersiz olur.

Dosyanın Takdir Komisyonuna Gönderilmiş Olması

Mükellefin beyanlarına ilişkin dosyanın vergi dairesi tarafından Takdir Komisyonu’na gönderilmesi, pişmanlık ve ıslah yolunu kullanma hakkını sona erdirir. Bu aşamada, dosyanın vergi inceleme sürecine girdiği kabul edilir ve pişmanlık başvurusu mümkün olmaz.

Bu şartların herhangi birinin gerçekleşmiş olması, pişmanlık ve ıslah yolundan yararlanılmasını engeller.

8. İhtirazi Kayıtla Pişmanlık Başvurusunda Bulunulması Mümkün Müdür?

Vergi Usul Kanunu’nun 378/2. maddesine göre, “Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar.” Bu düzenleme uyarınca, pişmanlık ve ıslah başvurusu neticesinde tahakkuk eden vergilere yönelik dava açma hakkı bulunmamaktadır.

Ancak, pişmanlık başvurularının ihtirazi kayıtla yapılması durumunda, dava açma hakkının mümkün olup olmadığı konusunda farklı görüşler mevcuttur. İhtirazi kayıt, mükellefin beyan ettiği matrah üzerinden tahakkuk eden vergiye karşı dava hakkını saklı tuttuğunu ifade eder. Bu kapsamda, mükellefler beyannameye veya dilekçeye ihtirazi kayıt koyarak belirli koşulları koruma altına almak istemektedir.

Danıştay’ın çeşitli kararları bu konuda farklılık göstermekteydi; ancak Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, 2019/1545E., 2020/283K. sayılı ve 11/03/2020 tarihli kararında, pişmanlık başvurularında ihtirazi kaydın geçersiz olduğunu hükme bağlamıştır. Kararda şu ifadelere yer verilmiştir:

“İhtirazi kayıt, mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye karşı dava haklarının saklı tutulduğu yolunda beyannameye yazılı not konulması veya ayrı bir dilekçeyle söz konusu hakkın saklı tutulduğunun vergi dairesine bildirilmesidir… Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesi uyarınca pişmanlıkla beyanda bulunarak maddede öngörülen diğer koşulları usule uygun biçimde yerine getiren davacının beyannamelere koyduğu ihtirazi kayıt geçerli olarak kabul edilemez.”

Bu güncel içtihat doğrultusunda, pişmanlık başvurusu esnasında ihtirazi kayıt konulması halinde bile, mükellefin dava açma hakkı geçerli olarak kabul edilmemektedir.

9. Pişmanlık ve Islahın Sonuçları

Pişmanlık ve ıslah müessesesi, mükelleflere vergisel yükümlülüklerini yerine getirirken yaptıkları hataları düzeltme fırsatı sunar. Beyana dayalı vergilerde uygulanabilen bu yöntem, mükelleflerin vergi ziyaı cezası ödemekten kurtulmalarını sağlar. Pişmanlık ve ıslah başvurusunun geçerli sayılması için, mükelleflerin hukuka aykırı fiillerini kendiliğinden yetkili makamlara bildirmesi gerekir.

Bu yolun temel sonuçları aşağıdaki şekildedir:

• Vergi Ziyaı Cezasından Muafiyet: Pişmanlık ve ıslah başvurusu kabul edilen mükellefler, vergi ziyaı cezası ödemekten kurtulurlar. Ancak beyan edilen vergi borcunu ve pişmanlık zammını ödemeleri zorunludur.
• İdari Çözüm Sağlanması: Pişmanlık ve ıslah, vergi ihtilaflarının yargısal bir sürece gerek kalmadan çözüme kavuşturulmasını sağlar. Bu, hem vergi dairesinin iş yükünü hafifletir hem de mükellefler açısından hızlı bir çözüm sunar.
• Devletle Barışma ve Güven İlişkisi: Pişmanlık yolunu tercih eden mükellefler, devlete olan yükümlülüklerini gönüllü olarak yerine getirdiklerinden, devletle barış ve güven ilişkisini yeniden tesis etmiş olurlar. Bu süreç, vergi sisteminin şeffaflığı ve vergiye gönüllü uyum açısından da olumlu bir etki yaratır.

Pişmanlık ve ıslah müessesesi, vergi ziyaı cezasından kurtulma imkanı sunduğu gibi, idari bir çözüm olarak uyuşmazlıkların yargıya taşınmadan çözülmesine olanak tanır.

Bu yazı yalnızca bilgilendirme amaçlı yayımlanmış olup, tüm hakları Kulaçoğlu Hukuk Bürosu’na aittir. Vergi Hukuku mevzuatı ve özellikle de İdari Yargılama Usul Kanunu, diğer hukuk alanlarına nazaran daha ayrıntılı sayılabilecek kurallar içermekte olup, hak kaybına uğranılmaması açısından, herhangi bir işlem yapılmadan önce “Vergi Hukuku” alanında hizmet veren avukatlardan hukuki destek alınmasını tavsiye ederiz.

Vergi hukukunda pişmanlık ve ıslah konulu yazımızda değindiğimiz konularla ilişkili diğer vergi hukuku başlıkları hakkında daha fazla bilgi edinmek için aşağıdaki yazılarımızı inceleyebilirsiniz:

Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası

Vergi İncelemesi Nedir?

Vergilendirme Süreci

Vergi Uyuşmazlıklarının İdari Çözüm Yolları

Vergi Uyuşmazlıklarında Uzlaşma

Vergi Uyuşmazlığı Nedir?